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当虚开增值税专用发票的目的不是为了骗抵国家税款，而是为了虚增业绩、融资、贷款等目的时，根据2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款的规定，不构成虚开增值税专用发票罪。但根据该条款的规定，该行为构成其他犯罪的，以其他犯罪追究其刑事责任。因此，《解释》第10条第2款不是无罪的“出罪”条款，而是本罪的“出罪”条款。于是，在虚开罪“出罪”的同时，实务部门和刑法专家就在研究如何对其“再入罪”，寻求其他罪名以追究虚开增值税专用发票的其他刑事责任。

从整体上看，“再入罪”分两个阶段。第一阶段是首选以“非法出售增值税专用发票罪”入罪。比如最高人民法院发布《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》中的案例5，即沈某某非法出售增值税专用发票案——对利用平台倒卖发票牟利的行为应依法惩处。但“非法出售罪”的刑期与“虚开罪”一致，也是重刑犯，适用该罪名可能造成滥刑现象，被形象地比喻为“ 摁下葫芦（虚开专票）, 起了瓢（ 发票类犯罪） ”【王新：税收犯罪的刑事法律规制与司法认定】。比如在莫某虚开增值税专用发票一案中【新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院（2024）兵刑终2号刑事判决书】，二审法院就持此种观点，认为适用“非法出售罪”将滑向另一重罪，造成另一重罪的扩张适用。由此，就形成了第二阶段的“再入罪”方案，即以虚开普通发票为由定为虚开发票罪。问题就来了，被告人虚开的明明是增值税专用发票，为何能够定为虚开普通发票罪呢？这在定罪逻辑上是否成立？

一、构成虚开发票罪的典型案例

在莫某虚开发票一案中，检察机关指控莫某等人犯虚开增值税专用发票罪。

原判查明：被告人莫某原系上海某2公司（以下简称上海某2公司）股东，被告人滕某、王某1原系上海某2公司员工。2019年10月，三人与被告人黄某1、陈某1等人组成贸易团队，挂靠上海某1公司（以下简称上海某1公司），组织开展大宗闭环贸易业务，为链条中的客户公司虚增业务量，提高客户公司的业绩和信誉度，并按增值税专用发票的面额按比例收取“服务费”。上海某1公司不以公司名义直接参与链条贸易，只负责挂靠员工人事关系，给员工发工资，办理社保等。中宏某公司（以下简称中宏某公司）系住所地在新疆五家渠工业园区的一家公司，被告人王某2系中宏某公司实际控制人、被告人王某3系中宏某公司法定代表人。2019年12月至2020年3月，王某2为虚增中宏某公司业绩，提高公司信誉度，通过他人联系莫某、王某1、滕某等人参与虚增业绩的闭环贸易。莫某、王某1、滕某遂安排黄某1、陈某1等人将中宏某公司穿插排列在白银、电解铜、乙二醇和木薯淀粉等39条贸易链条中，按照当月上旬签订合同，当月中旬完成资金走账、货权交割，当月下旬对应开具增值税专用发票的业务流程，由莫某、滕某、王某1提供或“拆借”资金，向他人“借货”或者购买少量货物，组织链条内的公司进行反复多次的货权交割、资金走账等形式形成具有物流、合同流、资金流、增值税专用发票流“四流合一”的虚假闭环贸易。其中，白银、电解铜共计28个链路由莫某、滕某、王某1安排黄某1等人，乙二醇、木薯淀粉共计11个链路安排陈某1等人完成链条排列、报上下游公司审核、组织签订合同、提供上下游公司信息、催促相关公司开具增值税专用发票等基础工作。从整条链路来看，链路贸易商品经过货权（及对应资金）多次循环，开票金额已远远高于原始商品应有的价格，存在虚开现象。事后，王某2、王某3按照约定将“虚假”贸易账面利润全额返还给莫某、王某1、滕某，白银和电解铜按照开具增值税专用发票总额的万分之四，乙二醇、木薯淀粉按照开具增值税专用发票总额的万分之五的比例向莫某、滕某、王某1指定的账户支付服务费。

经江苏某会计师事务所有限责任公司审计：莫某、滕某、王某1组织的39条链路涉及47家公司，分别开具进项货物增值税专用发票、销项增值税专用发票6720份，货物金额624285.46万元，货物税额81157.11万元，价税合计705442.57万元。其中，中宏某公司取得上游公司开具的进项增值税专用发票894份，货物金额87294.93万元，货物税额11348.34万元，价税合计98643.27万元，向下游公司共开具销项增值税专用发票1239份，货物金额87391.71万元，货物税额11360.92万元，价税合计98752.63万元。其中，黄某1负责的有色金属部门共组织开具增值税专用发票930份，货物金额57195.04万元，货物税额7435.36万元，价税合计64630.40万元；陈某1负责的化工部门共组织开具增值税专用发票309份，货物金额30196.68万元，货物税额3925.56万元，价税合计34122.24万元。上述增值税专用发票均在闭环业务中开具，贸易链条所涉增值税专用发票均已在税务机关完成认证抵扣，闭环贸易没有给国家造成税款损失。

一审判决认为莫某等人以虚增业绩为由而虚开增值税专票，在闭环贸易中进行抵扣没有造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。但莫某等人将虚开的专票提供给受票方并收取服务费，构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年。二审判决认为，从《刑法》第205条之一的文义上看，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他普通发票；但从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证的作用的“普通发票”。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任，故改判为虚开发票罪，判处有期徒刑七年。

该案例将“非法出售罪”的十一年有期徒刑改判为“虚开发票罪”的七年有期徒刑，充分体现了刑法的谦抑性原则，也为“非法出售罪”的出罪找到了一个很准确的出口。但是这种定罪逻辑是否符合罪刑法定原则仍遭质疑。

二、构成虚开发票罪的主要理由

不但实务部门在探索以虚开发票罪作为虚开专票罪、非法出售罪的出罪路径，部分刑法专家也支持这种定罪逻辑。比如，张明楷教授认为，在这种情形下，虚开专票可定性为虚开普通发票的虚开发票罪【张明楷：《危害税收征管罪的体系解释》】；陈兴良教授也认为，对于不以骗取国家税款为目的的虚开，虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》】。

综合实务部门和刑法专家观点，主张构成虚开发票罪的主要理由有：

第一，从法律解释方法看，陈兴良教授认为，“本法第205条规定以外的其他发票”中的“规定”是指“规定为犯罪”，即以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。根据这种解释，刑法第205条之一规定的发票虽然是指“本法第205条规定以外的其他发票”，但其本质是从用途上界定增值税专用发票和普通发票，即刑法第205条规定的发票是指虚开用于骗抵国家税款的专票，而刑法第205条之一规定的发票是指除了虚开用于骗抵国家税款以外的其他虚开的专票，及其虚开的其他普通发票。因为专票的虚开有多种用途，比如用于逃税的虚开，用于虚增业绩的虚开，而这些虚开并非用于骗抵国家税款，被虚开的增值税专用发票已不具有增值税专扣抵功能，其性质等同于普通发票。显然，“其他发票”在实质上并不排除增值税专用发票，所以，“行为人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，但不具有骗取、抵扣税款的危险的行为，”应认定构成虚开发票罪【张明楷:《刑法学》，法律出版社2016年第5版】。

第二，从发票功能看，增值税专用发票与普通发票的本质差异在于用途的区别，即在骗抵国家税款方面的区别：增值税专用发票可以用于骗抵国家税款，将国家的税收收入骗为己有；而普通发票无法达到骗抵国家税款的作用。但在其他方面，比如逃税方面，两者的作用是相同的，“这种情形下的增值税专用发票与普通发票只是形式不同,没有实质区别”【张明楷：《危害税收征管罪的体系解释》】，所以，不法程度也相同，侵害的法益均为国家发票的公共信用或国家对发票的管理秩序，其在构罪本质上是相同的。在莫某虚开案中，二审法院就是以此逻辑进行定罪。

第三，从理论上看，张明楷教授认为，《刑法》第205条之一所表述的 “刑法第205条规定以外”只是界限要素，而不是真正的构成要件要素，界限要素没有为定罪提供依据。所谓界限要素，是指刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪（包括同一犯罪的不同处罚标准）的界限，这种构成要件要素也称为“表面的构成要件要素”或“虚假的构成要件要素”。从实体法的角度而言，表面的构成要件要素不是成立犯罪必须具备的要素；从诉讼法的角度而言，表面的构成要件要素是不需要证明的要素【张明楷：《论表面的构成要件要素，载《中国法学》2009年第2期】。举例而言，虽然从法条的文理上说，《刑法》第209条第2款（非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪）与第1款（非法制造、出售非法制造的发票罪）之间是一种排他关系，即只有不符合第1款规定的行为，才可能符合第2款的规定，但事实上并非如此。因为即使客观上符合第1款规定的行为，也可能仅适用第2款的规定，这说明第2款规定的发票实际上包括了第1款规定的发票（甚至可能包括《刑法》第206条规定的增值税发票）。于是，《刑法》第209条第2款与第1款的犯罪之间，以及《刑法》第209条与第206条的犯罪之间，形成了位阶关系、包容关系。换言之，承认表面的构成要件要素，有利于减少具体犯罪之间的对立关系、排他关系，增加具体犯罪之间的位阶关系、包容关系，进而使具体犯罪之间更为协调，从而实现刑法的正义性。

根据表面的构成要件理论，刑法第205条与205条之一之间并非并列的排斥关系，而是一种位阶关系，刑法第205条之一规定的“本法第205条规定以外的其他发票”并不排除增值税专用发票，而是包含了增值税专用发票。因此，当虚开专票不能构成虚开增值税专用发票罪时，就可能由虚开发票罪予以承接而构成虚开发票罪。

第四，从社会治理角度看，将虚开增值税专用发票罪完全“出罪”，不利于打击危害税收的犯罪。尤其是，与虚开普通发票相比，不论从危害发票管理秩序还是从危害税收征管制度看，虚开专票的社会危害性远超虚开普通发票。而虚开普通发票的情节达到严重程度的需要追究刑事责任，举轻以明重，虚开专票更需要追究刑事责任。因此，如果将虚开专票完全“出罪”，势必造成与虚开发票罪的刑罚失衡，违背刑罚协调性原则。

三、不构成虚开罪的理由

笔者认为，虚开罪第一次从本罪出罪后，是否需要以其他罪名“再入罪”，尤其是否需要以虚开发票罪进行“再入罪”兜底，需要坚持罪刑法定原则，否则再次陷入滥刑循环。在适用虚开发票罪定罪时，对刑法第205条之一的解释应遵循法律解释方法的顺位，坚持无罪推定原则，不能为了解释“入罪”而解释。综合而言，笔者认为前述关于将虚开专票再入罪为虚开发票罪的理由不充分，不足以以虚开发票罪进行定罪。

（1）从刑法适用解释方法看，文义解释是一种最基本的解释方法，首先应运用文义解释方法进行解释。所谓文义解释，是以法律文本为客体，在语义边界范围内，以探寻法律文本的可能语义为宗旨的解释方法。因为刑法是大众的法律，刑法条文及其文字含义必须明白无误的地为大众所知悉，同样地，文义解释也必须根据普通民众对文字“通常含义”的普遍认可而进行的符合大众生活经验的解释，过于专业化或理论化的解释就偏离了文义解释的立足点。

根据文义解释，立法人员、专家或实务人员对刑法第205条之一中“本法第205条规定以外的其他发票”无不解释为普通发票，而排除了增值税专用发票。  

第一，参与制定《刑法修正案（八）》的立法人员，对刑法第205条之一的“其他发票”解释为，“是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票，既包括真的，也包括伪造、变造的普通发票”【郎胜主编：《〈中华人民共和国刑法〉的理解与适用》，中国民主法制出版社2015年版，第370页】。

第二，全国人大法工委刑法室编写的《中华人民共和国刑法解读》（中国法制出版社2015年版）一书指出，“第二百零五条规定以外的其他发票” 是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票，既包括真的，也包括伪造、变造的普通发票。

第三，时任全国人大法工委刑法室副主任黄太云编写的《刑法修正案解读全编：根据刑法修正案（八）全新阐释》（人民法院出版社2011年版）一书指出，“第二百零五条规定以外的其他发票”，是指除增值税专用发票以及可用于申请出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证和完税凭证（如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票、海关代征增值税专用缴款书等）以外的其他普通发票，既包括真的普通发票，也包括伪造、变造的等假的普通发票。

第四，最高人民法院的法官解释认为，“其他发票”“是指除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他发票，即普通发票”【胡云腾等主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社2022年版，第488页】。

第五，陈兴良教授认为，“从字面上看，似乎已经将刑法第205条规定的增值税专用发票排除在这里的“其他发票”之外，因而不能构成虚开发票罪【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》】。所谓“从字面上看”，就是最基本的文义解释逻辑，可见，陈兴良教授并不否认从文义解释角度看，“其他发票”不包括增值税专用发票。陈兴良教授还认为，“其他发票”“是指除增值税专用发票或者其他具有退税、抵扣税款功能的发票以外的普通发票，既包括真的，也包括伪造、变造的普通发票”，该罪的犯罪对象就是为“普通发票”【陈兴良等编：《注释刑法全书》，北京大学出版社2022年版，第0960页】。

第六，黎宏教授也认为，“其他发票”仅指“普通发票”【黎宏：《刑法学各论》，法律出版社2016年第2版，第176页】。

第七，陈兴良教授关于“规定为犯罪”的解释似乎不符合文义解释基本逻辑。

其一，从该条文的语法结构看，“本法第205条规定以外的”系作为“其他发票”的范围限定语，“其他发票”是刑法第205条之一中虚开的对象，是宾语，因此该条款规范和强调的是“其他发票”，而不是作为定语中的“规定”，是犯罪对象例外，并非犯罪行为例外。

其二，从犯罪构成要件看，我国刑法罪状的描述基本要符合“四要件”构造，如果将第205条之一中的“规定”解释为“规定犯罪”，则本罪状就缺乏犯罪对象的要件，与犯罪构成要件的构造不相协调。

其三，从牵连犯或竞合犯角度看，将“规定”解释为“规定为犯罪”仍有剩余疑点，因为虚开专票如果不构成虚开发票罪，则可能构成逃税罪、非法出售罪等，而不一定必须构成虚开发票罪而由第205条之一的罪状承接。

其四，将“规定”解释为“规定犯罪”，实际上是一种有罪推定，即虚开专票行为如果不构成虚开专票罪，则必然构成虚开普票罪，将第205条之一作为虚开专票构成犯罪的兜底条款。

最后，陈兴良教授关于“规定犯罪”的解释与其在其他著作中的观点相互矛盾，比如前述提及，其在《注释刑法全书》中认为虚开发票罪的犯罪对象为“普通发票”。

从前述文义解释结论看，刑法第205条之一规定的“其他发票”排除了增值税专用发票，由于犯罪对象的差异，根据罪刑法定原则，虚开增值税专用发票不可能构成虚开发票罪。

（2）从历史解释角度看，两高在相关案件批复或司法解释中，均对没有骗取国家税款的虚开专票作了彻底的无罪处理。

第一，2001年，最高人民法院研究室在答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确指出：该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成犯罪（法研[2015]58号）。

第二，2002年4月16日最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中指出，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。

第三，在张某强虚开增值税专用发票案中（最高人民法院（2016）最高法刑核 51732773 号刑事裁定书），一审法院认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑3年，缓刑5年。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。一审法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销一审法院的刑事判决，将本案发回重审。该案经原审法院重审后，依法宣告张某强无罪。最高人民法院在“典型意义”中指出：本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。

第四，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”、“六保”的意见》第6条在论及依法慎重处理企业涉税案件时指出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

第五，即使有“再入罪”的观点，最高司法机关也没有按照虚开发票罪处理。

2015年6月11日最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局的一个《复函》明确指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

最高检察的检察官在《解释》的解读文章中认为：“为虚增业绩、融资、贷款等目的的虚开行为，虽然不以虚开增值税专用发票罪论处，但如果构成欺诈发行证券罪，违规披露、不披露重要信息罪，骗取贷款罪等其他犯罪的，仍应当依法追究刑事责任。” 显然，最高检的检察官不支持以虚开发票罪追究刑事责任。

最高法的法官在《解释》的解读文章中指出：“有争议的是，对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第 205 条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。因该问题理论和实务界均有争议，《解释》对该问题未明确规定，尚需理论和实务界进一步探讨。” 可见，在《解释》制定过程中，最高法的法官和专家已经考虑到虚开专票是否可以定性为虚开发票罪的问题，但司法解释制定者对此作了保留，并不认为可以将出罪后的虚开专票罪按虚开发票罪处理。

（3）从罪刑法定原则看，虚开发票罪的犯罪对象不应当包括增值税专票。依法治社会原则，刑法罪状必须明确某一罪名的具体构成要件以及应受到的刑罚，而且这些要件都是确定的，唯如此，才能体现法律的确定性和安定性，才能让大众对罪刑有心理判断和外在行为规范。如前所述，从文义解释看，大众对第205条之一中“其他发票”的理解就是普通发票，犯罪对象确定为“普通发票”，大众对相关行为的自我约束也就表现在“普通发票”上，这就是罪刑法定原则的现实映射。如果司法机关将虚开增值税专票等同于虚开普通发票，就超出了大众的心理预期和平时行为规范的自我约束，违背了罪刑法定原则。

（4）从法益保护角度看，两者不能混同。虚开专票保护的是国家税收财产，属于特殊的诈骗犯罪，系财产犯，财产犯属于自然犯。当然，不排除虚开专票罪具有秩序犯的属性，但该属性实际被财产犯属性吸收而变成纯净的财产犯，虚开专票由行为犯说向目的犯说或危险犯说的转变，即印证了这个结论，正如陈兴良教授所言，“立法机关设立虚开增值税专用发票罪，并不是为了惩治妨害增值税专用发票管理的行为，而是为了惩治利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为”【陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》】。而刑法第205条之一保护的法益是国家对税票的监管秩序，系秩序犯，秩序犯属于法定犯。所以，两罪的性质完全不同，不能糅合于同一罪名之中。如果将其作为同一罪名进行评价，显然有悖于立法本意。

（5）从罪状描述看，两者不具有兼容性。《刑法》第205条第3款规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。” 这一规定包括了共犯正犯化的内容,共犯正犯化的规定是特别规定，是法律拟制，不能类推或类比适用。《刑法》第205条之一没有这样的规定，所以，不能将第205条第3款的规定套用于第205条之一【张明楷：《危害税收征管罪的体系解释》】。这就意味着，在虚开增值税专票中，开票方和受票方可构成虚开罪的共犯，而在虚开发票中，开票方构成虚开发票罪，而受票方并非一定构成虚开发票的共犯。所以，当虚开专票罪从本罪出罪后，若以虚开发票罪进行承接入罪，则无法实现兼容性的承接，所以两罪之间并非如张明楷教授所言的处于位阶、包容的关系。

（6）张明楷教授以“表面的构成要件”理论解释了“其他发票”包括专票，属于文理解释。但该解释似乎也不能完全解决相关疑虑。

首先，表面的构成要件理论无法解释第205条之一。按照张明楷教授的观点，对于表面的构成要件要素，从实体法的角度而言，不是成立犯罪必须具备的要素；从诉讼法的角度而言，是不需要证明的要素。那么如果将第205条之一理解为表面的构成要件要素，从实体法角度看，“其他发票”不是指控虚开发票罪成立的必须具备要素，这可能吗？从诉讼法角度看，“其他发票”不需要张明吗？

其次，实践中难以区分表面的构成要件和真正的构成要件。按照张明楷教授的观点，表面的构成要件要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪（包括同一犯罪的不同处罚标准）的界限。其举例认为，《刑法》第270第2款之所以将行为对象限定为遗忘物与埋藏物，一方面是为了与盗窃罪相区别，另一方面也是为了与委托物侵占相区分。“遗忘物”“埋藏物”这一构成要件要素便是表面的构成要件要素。那么，问题就来了，《刑法》第270第2款中的“遗忘物”和“埋藏物”没有为侵占罪提供违法性和有责性依据吗？当然提供了特定的依据，因为就是基于这样特定的犯罪对象才得以构成侵占罪。所以，以表面的构成要件理论在逻辑上无法自洽。

最后，张明楷教授就虚开专票何以构成虚开普通发票罪进行了举例，比如行为人以为是普通发票而虚开，但客观上虚开的是增值税专票，应认定为虚开发票罪。按照这种观点如果确实应定性为虚开发票罪，那也是行为人对事实的认识错误使然，并非表面的构成要件所决定的。事实认识错误包括具体的事实认识错误和抽象的事实认识错误。具体的事实认识错误，是指行为人认识的事实和实际发生的事实虽然不一致，但没有超出同一犯罪构成的范围。抽象的事实认识错误，是指行为人认识的事实和实际发生的事实超出了同一犯罪构成的范围。比如，张三本想射击李四饲养的家禽，却因为看错了而意外打死了李四。射击家禽构成的是故意毁坏财物罪，而误杀家禽的主人构成的是过失致人死亡罪，这显然不是同一犯罪构成的范围，这种认识错误就属于抽象的事实认识错误。回到虚开专票案例中，之所以不能以虚开专票罪定罪，是因为行为人对发票对象认识错误，这是一种抽象的认识错误，阻却了相应的犯罪故意。

（6）在社会治理方面，有人认为，虚开普通发票都需要以虚开发票罪进行刑事规制，而虚开增值税专用发票比虚开普通发票在违法性上更为严重，在不以骗抵国家税款为目的而不能定性为虚开罪的情况下，如果不以虚开发票罪定罪处刑，显然有违刑罚的协调性原则。这种担心有一定道理，但是，如果单纯考虑治罪问题而将虚开专票定性为虚开发票罪，显然违背罪刑法定原则，这是法治国原则所不能容忍的，更何况，虚开专票罪与虚开普票罪的犯罪要件构造是完全不同的，无法直接套用。在当前情形下，如最高院的法官所言，“尚需理论和实务界进一步探讨”，在刑法没有重新立法安排的情况下，只能作彻底的无罪处理。若从社会危害性看，以虚开发票罪的入刑背景和目的为视野，其社会危害性不仅仅破坏了发票管理制度，更在于其衍生的对国家财税管理制度和税收征管制度的危害。比如：“一些不法分子通过获取虚开的发票，向其所在单位虚报差旅费、业务经费等，侵占或贪污单位的资金；一些不法企业通过低价购买虚开的发票，虚列成本，减少企业缴纳所得税的数额，从而偷逃税款；某些事业单位，在年终时未完成当年的资金预算，为避免财政部门减少其下年度的预算额度，通过购买一定数量的虚开发票冲抵没有用完的上年度资金，造成国家预算资金的浪费和流失；还有少数单位违规建立‘小金库’，为了逃避监管，通过取得虚开的发票套取国家的预算资金，进而滋生腐败；一些企业在业务往来中进行商业贿赂，就会通过购买虚开发票等方式来列支这些无法取得发票的支出；甚至某些腐败的领导干部，为使自己的挪用、贪污公款、使用公款行贿等违法行为得到遮掩，采取代开发票的方式来填补账务亏空”【张军主编：《〈刑法修正案（八）条文及配套司法解释理解与适用》，人民法院出版社2011年版】。可见，随着国家对专票管理制度的提升与优化，普通发票在管理上出现的问题和社会危害性似乎更为严重。而对于增值税专用发票，如果不是出于骗抵国家税款和逃税目的，虚开增值税专用发票对于开票方而言是没有任何现实意义的，因为开票方在开具发票的同时意味着缴纳相关税率的增值税，形成了公法上的债务，是一种经济负担；对于国家税款而言，不但没有造成税收减损的危害，反而是一种“增加”，因为对于虚开的增值税发票，开票方仍需缴纳相应税款。比如在周正毅虚开增值税专用发票案中，周正毅是不以骗取款项为目的而虚开增值税专用发票的，其目的是虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此，不仅没有造成国家税款损失，还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。因此，若单纯从发票管理秩序而言，没有必要将虚开专票作为秩序罪入刑，这正是将其作为财产罪入刑的立法意图所在。