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关键词：税收犯罪；发票犯罪；虚开增值税专用发票罪；逃税罪；虚开发票罪；诈骗罪

一、问题的提出

2024年12月25日十四届全国人大常委会第十三次会议通过的《增值税法》于2026年1月1日起施行。该立法标志着我国税收立法难点和重点的重大突破，是一部具有里程碑意义的重要法律。增值税专用发票是增值税纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。2019年1月至2023年12月五年间，全国检察机关共批准逮捕危害税收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公诉54176人。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约80%。中国裁判文书网数据显示，2020年至2024年审结虚开增值税专用发票犯罪案件共8242件（2020年4470件、2021年1306件、2022年985件、2023年732件、2024年749件），约占涉税犯罪的90%，已成为涉税犯罪的主要类型。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称《2024年税收征管司法解释》）第10条分两款规定了两类虚开增值税专用发票行为。该条第2款明确将不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为排除出虚开增值税专用发票罪的适用范围。这是对以往此类虚开增值税专用发票行为刑法定性的进一步明确，也是对相关争议的回应。

不过，我国刑法对发票犯罪是按照发票类型进行设置的，分为“增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”犯罪和“其他发票”犯罪，且这两类犯罪的立法规范基本不存在交叉，设置的罪名也不完全对称（如《刑法》设置了非法购买增值税专用发票罪，但没有将非法购买普通发票行为规定为犯罪）。这一规定引发了两个实践难题：一是不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，能否构成虚开发票罪、非法购买增值税专用发票罪（“让他人为自己虚开”）、非法出售增值税专用发票罪（“为他人虚开”）？二是能否将不以骗抵税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪的法理，适用于其他增值税专用发票犯罪及普通发票犯罪？

对于上述问题，我国刑法理论上和司法实践中都存在较大的争议。2025年11月24日最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例（以下简称“2025年税收征管典型案例”），对以虚开的增值税专用发票抵扣逃税、为他人虚开增值税专用发票等行为的刑法适用作了进一步明确。在刑法理论上，对于虚开增值税专用发票罪的解释适用，有论者立足于国家税收利益，将危害税收征管罪分为侵害国家应得税收利益的犯罪、侵害国家已得税收利益的犯罪和为侵害国家税收利益提供便利条件的犯罪，并认为虚开增值税专用发票罪是侵害国家已得税收利益的犯罪。也有论者立足于“前置法定性与刑事法定量相统一”的规范关系和体系教义，以“抵退计征机制”作为《刑法》第205条的保护法益，并据此划定虚开增值税专用发票罪的适用范围。笔者认为，这些研究视角有其积极意义，但并没有立足于发票本身。发票与税收之间具有密切关系。当前我国实行“以票控税”的税收征管机制，重视发票的税控功能，但不同发票的税控功能不完全相同。我国刑法区分增值税专用发票与普通发票、发票犯罪与税收犯罪分别立法，显然是考虑到了增值税专用发票与普通发票的税控功能差异，同时也认为发票犯罪是税收犯罪的手段，但不等同于税收犯罪。相比之下，立足增值税专用发票与普通发票的功能差异进行分析，更有助于合理界定虚开增值税专用发票行为的刑法性质。基于此，本文拟从发票功能区分的角度探讨不同类型虚开增值税专用发票行为的刑法定性问题。

二、发票功能区分与虚开增值税专用发票行为的类型化

发票是依附于商事交易事实而存在的商事交易凭证，具有原始性、真实性、特定性等特点。不同的发票，既有共同的功能又有各自独特的功能。对虚开增值税专用发票罪而言，合理区分增值税专用发票与普通发票的功能是准确理解其罪质的基础。

（一）增值税专用发票的功能区分：由基本功能到特殊功能

根据用途的不同，我国发票可分为增值税专用发票、普通发票和专业发票。我国刑法将发票分为三类：增值税专用发票（涉及《刑法》第205条、第206-208条）、“出口退税、抵扣税款的其他发票”（涉及《刑法》第205条、第209条第1款和第3款）和“其他发票”（普通发票，涉及《刑法》第205条之一、第209条第2款和第4款）。其中，“出口退税、抵扣税款的其他发票”种类少、适用范围有限，因此对刑法中发票犯罪的探讨主要集中在增值税专用发票犯罪和普通发票犯罪。这两类发票犯罪针对的发票功能不同，保护法益也不相同。

1.普通发票的基本功能与发票犯罪的一般法益

发票的主要属性有四种，分别是作为发货凭证、费用清单的基本商事凭证，收付款凭证，符合税收规范的记账凭证，以电子方式进行交付、处理和存档的综合凭据。相对应地，发票的功能也主要有四项：证明功能（商事交易证明凭证）、报账功能（报销凭证）、会计核查功能（会计核算凭证）和税控功能（税收管理和控制凭证）。从普通发票角度看，其功能与发票犯罪的一般法益之间具有密切关系。

第一，发票犯罪的一般法益设定应立足于发票的基本功能。发票的四种功能之间存在密切关联，其中证明功能是发票的本原功能，适应复杂经济发展需要的会计核算功能是发票证明功能的衍生功能，基于国家税收管理的需要产生的税控功能、报账功能等则是发票的延伸功能。换言之，发票的本原功能是证明功能，衍生功能是会计核查功能，延伸功能包括税控功能、报账功能等。不过，发票的区分主要是根据税控功能进行分类的。发票的税控功能表现为在税收征管环节中，不论是税务机关向纳税人征纳税收，抑或是纳税人主动申报纳税，均需要发票对产生应纳税收入和所得的交易进行证明。根据涉及税种的不同，普通发票的税控功能包括印花税税控功能、企业所得税税控功能、增值税税控功能、消费税税控功能等。以增值税税控功能为例，并非只有增值税专用发票犯罪才涉及增值税税收问题，增值税普通发票犯罪同样会涉及增值税税收问题（如应当开具发票而不开具的会导致国家增值税税收减少）。但增值税普通发票的虚开通常不会导致国家增值税税收利益被抵扣。

对普通发票的刑法保护应当立足于发票的基本功能。我国《刑法》第205条之一、第209条第2款和第4款针对普通发票犯罪没有细分发票的种类，实际上是不区分普通发票的具体税控功能。刑法理论上对于普通发票犯罪侵犯的法益是发票管理秩序还是国家税收利益存在较大争议，并形成了秩序法益观和财产法益观之争。从普通发票的基本功能与税控功能关系角度看，将普通发票犯罪侵犯的法益确定为国家税收利益更为妥当。一是从基础功能看，普通发票犯罪要求侵害发票的税控功能，只侵害发票的证明功能、会计核查功能或者报账功能的，不应认定为发票犯罪。这是由发票与收据等其他票据的功能差别所决定的。发票与收据等其他票据都可能具有证明功能、会计核查功能和报账功能，但通常只有发票具有税控功能。离开了税控功能，发票将难以成其为发票。二是从税控功能看，要求普通发票犯罪侵害发票的税控功能不影响不同发票犯罪之间的区分。如前所述，发票的税控功能根据税种的不同可以有不同的分类。其中，所得税的税控功能涉及的是发票的收付款证明功能，通常与发票的类型无关，用于证明企业、个人存在相应支出，进而会影响企业所得税、个人所得税的缴纳。所得税的税控功能是各种发票共有的税控功能，可以作为发票犯罪的一般法益基础。

第二，发票犯罪的一般法益设定应着眼于国家层面利益。发票将国家、企业、个人等联结为密不可分的利益主体：国家需要以票控税，企业需要以票纳税、以票会计核算，个人需要以票报账、以票维权等。从国家层面看，发票的功能指向国家税收征管，对于维护国家税收征管秩序和税收利益具有重要作用；从企业层面看，发票是企业向国家纳税和进行会计核算的凭证；从个人层面看，发票是个人向国家纳税、向单位报账的凭证，也是个人作为购买方向销售方维权的凭证。这表明发票涉及的利益主体不仅限于国家，也包括企业和个人。但是，这并不意味着发票犯罪的一般法益设定应当将发票涉及的三方利益都纳入保护范围，而是应当寻找三方利益的共同连接点，即发票税控功能关联的国家税收利益。一方面，税控功能通过税收利益将个人与企业纳税、国家控税连接起来，证明功能、报账功能、会计核算功能等则只针对个人或者企业一方，不能同时将个人、企业和国家连接在一起；另一方面，税控功能可以呼应我国刑法将发票犯罪放在《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”之下的立法设置。因此，只有行为危害了发票的税控功能，才具备刑事归责的违法性基础。

2.增值税专用发票的双重功能与增值税专用发票犯罪的特别法益

从发票功能看，增值税专用发票兼具普通发票的一般功能和增值税专用发票的抵扣功能。增值税专用发票是国家的一个主体税种赖以成立并实施的关键性凭证，只限于增值税的一般纳税人在销售和提供增值税劳务时使用，其他任何情况下都不可使用，其“用”的程度可谓“专”到了极致。增值税专用发票的功能与增值税专用发票犯罪的特别法益之间关系密切。

第一，增值税专用发票具备普通发票的所有基本功能，应纳入普通发票犯罪的一般法益保护范围。增值税专用发票在内涵上首先是“发票”，其次是“增值税”发票，最后才是增值税“专用”发票。相应地，增值税专用发票在功能上首先必须具备发票的基本功能，其次要具备增值税发票的基本功能，最后才是具备增值税专用发票的特有功能。从这个角度看，增值税专用发票必须具备发票的证明功能、报账功能、会计核查功能和税控功能。其中，在税控功能上，增值税专用发票可作为普通发票使用，其税控功能可能涉及增值税、消费税、所得税等。在司法实务中，通过虚开增值税专用发票进行品名变更（俗称变票）以逃避缴纳消费税的情况并不少见。增值税专用发票具备普通发票的所有基本功能，基于普通犯罪的一般法益保护逻辑，对侵害增值税专用发票作为普通发票功能的行为，也应当纳入刑法惩治范围，即应当将增值税专用发票所具有的普通发票功能，纳入普通发票犯罪或者与普通发票犯罪相当的一般法益保护范围。

第二，增值税专用发票具备普通发票通常没有的抵扣功能，应作为增值税专用发票犯罪的特别法益。根据《增值税专用发票使用规定》第2条规定，增值税专用发票在定义上与普通发票相比，其特殊性在于“购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额”。这包括两层含义。一是增值税是“价外税”，是由购买方支付，但纳税人是销售方。“增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，需要设计出转嫁税负的机制。”二是增值税专用发票可由购买方“据以抵扣增值税进项税额”。前一含义可包含在增值税普通发票之中，后一含义则是增值税专用发票特有之义，反映在增值税专用发票的功能上表现为增值税专用发票的抵扣功能。“抵扣机制是增值税区别于其他税种的伟大创制，是无可争议、最具原创性以及整个增值税制的基石。”这一功能体现在国内销售环节为“抵扣税款”，体现在出口环节可用于“出口退税”。对此功能，我国《刑法》第205条表述的是“用于骗取出口退税、抵扣税款”。增值税是为避免重复征税而设计的，并通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。因此，增值税专用发票最特殊的功能就是凭票抵扣税款的功能。刑法将增值税专用发票犯罪作了特别规定，增值税专用发票的抵扣功能是增值税专用发票犯罪的特别法益。

总之，增值税专用发票具有双重功能：一是作为一般意义上的发票，其具有普通发票的全部基本功能；二是作为特殊意义上的发票，其具有抵扣税款的特殊功能。对于增值税专用发票犯罪而言，如其只危害了增值税专用发票作为普通发票的功能，应当按照普通发票犯罪的逻辑对其进行刑法惩治；如其同时危害了增值税专用发票的一般功能和抵扣功能，则应当按照增值税专用发票犯罪的规定进行处理。

（二）虚开增值税专用发票行为的类型化：从票税分管到票税共管

我国对发票犯罪的刑法治理大体上经历了三个阶段。一是以税管票阶段。1979年《刑法》针对税务犯罪只规定了偷税、抗税犯罪（第121条）和伪造税票犯罪（第124条）。1992年七届全国人大常委会第二十七次会议通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，增设了逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪。在此阶段，我国没有专门的增值税发票犯罪，对发票（税票）犯罪主要是依据税务犯罪进行惩治。二是票税共管阶段。1995年八届全国人大常委会第十六次会议通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开、伪造、非法出售、非法购买增值税专用发票（包括可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票）行为单独入罪。虚开增值税专用发票和利用增值税专用发票骗取出口退税、抵扣税款的行为，都以虚开增值税专用发票犯罪进行定罪处罚。一个罪名既管发票又管税收，票税同管。三是票税混管阶段。1997年《刑法》及2011年《刑法修正案（八）》设立了多个普通发票犯罪。其中，虚开增值税专用发票罪仍然设定为既管发票又管税收（该罪的法定刑设置很高，可以同时评价虚开的手段犯罪和之后的目的犯罪），但虚开发票罪则实现了票税分管（虚开普通发票行为可构成虚开发票罪，使用虚开发票逃税等可构成逃税罪等目的犯罪）。从以税管票到票税共管再到票税混管，反映了刑法对不同发票功能的认识差异和保护力度差别。虚开增值税专用发票罪的票税共管和虚开增值税专用发票与虚开普通发票的分离式立法引发了一些实践问题。

第一，虚开增值税专用发票罪的票税共管强化了发票抵扣功能的刑法保护，但弱化了发票普通功能的刑法保护。从刑法罪名上看，虚开增值税专用发票并用于抵扣国家税款的，只能定虚开增值税专用发票罪一罪，目的是以票控税，是典型的票税共管立法模式。这种立法模式的优劣并存。一方面，该立法模式可以实现对增值税专用发票抵扣功能的强力保护。只要行为人以骗抵国家税款为目的虚开增值税专用发票，其行为不仅构成虚开增值税专用发票罪，而且可以对其适用虚开增值税专用发票罪的重刑进行惩治，进而能够实现对增值税专用发票抵扣功能的有效保护。另一方面，该立法模式会阻碍对增值税专用发票普通功能的必要保护。票税共管的刑法立法方式决定了虚开增值税专用发票行为的入罪门槛低、刑罚处罚重，其刑罚配置重点考虑的是惩处虚开增值税专用发票骗抵国家税款行为。也正因为如此，我国刑法对虚开增值税专用发票罪规定了很重的法定刑。不过，增值税专用发票不仅具有抵扣功能，也具有普通发票的基本功能。当行为人不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票时，适用虚开增值税专用发票罪进行处罚容易导致罪刑失衡，不适用又会导致增值税专用发票的普通功能保护落空。

第二，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的分离式立法凸显了刑法对增值税专用发票普通功能保护的不足。与虚开增值税专用发票罪的票税共管模式不同，我国刑法对虚开普通发票犯罪采取的是票税分管模式，即虚开普通发票用于逃税的，可分别构成虚开发票罪和逃税罪，择一重罪处断。从这个角度看，虚开发票罪可以实现对发票普通功能的全面保护。我国《刑法》第205条和第205条之一对虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪采取了绝对分立的立法模式，虚开发票罪的对象仅限于《刑法》第205条之外的其他发票。按照这一立法模式，从条文表述上看，虚开增值税专用发票行为如不构成《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪，则也不能构成《刑法》第205条之一的虚开发票罪，不能利用虚开发票罪对增值税专用发票的普通功能进行必要保护（对此刑法理论上存在较大争议，本文将在后文详述）。这进一步凸显了虚开增值税专用发票罪的立法缺憾。

总之，虚开增值税专用发票罪的捆绑式立法导致了一些实践难题。例如，实务中对只侵害发票普通功能的虚开增值税专用发票行为适用虚开增值税专用发票罪，导致虚开增值税专用发票罪在适用中出现了明显的无罪重罚、轻罪重罚现象。《2024年税收征管司法解释》正是看到虚开增值税专用发票罪存在的不足，其第10条实际上是基于票税关系的不同，将虚开增值税专用发票行为分为两个基本类型。一是以增值税专用发票的普通功能为指向的虚开增值税专用发票行为。该类行为不涉及抵扣国家税款、出口退税问题，行为人不具有骗取出口退税、抵扣税款的目的和行为。二是以增值税专用发票的抵扣功能为指向的虚开增值税专用发票行为。此种情况下的行为人具有骗取出口退税、抵扣税款的目的和行为。在当前我国刑法针对危害税收征管犯罪采取票税混管的立法模式之下，刑法立法没有针对危害增值税专用发票普通功能的行为专门进行规制，但刑法适用上不能无视，而是应当就不同的虚开增值税专用发票行为性质分别进行研究。

三、以普通功能为指向的虚开增值税专用发票行为刑法定性

增值税专用发票的普通功能是增值税专用发票所具有的抵扣税额之外的功能，包括证明功能、会计核查功能、报账功能和税控功能（除抵扣功能）。以发票普通功能为指向的虚开增值税专用发票行为主要表现为行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票。《2024年税收征管司法解释》第10条第2款明确规定此类行为不以虚开增值税专用发票罪论处，“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。刑法理论和司法实践中对于该款规定的“构成其他犯罪”的范围存在较大争议，其中争议较为集中的罪名分别是虚开发票罪、逃税罪、非法购买增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪。笔者认为，对此应区别发票的不同功能分别探讨。

（一）以基础功能为指向的虚开：无罪抑或虚开发票罪？

在发票的四项主要功能中，证明功能、会计核查功能是发票的基础功能。以证明功能、会计核查功能为指向的虚开增值税专用发票行为，其目的通常是为了平账，也有可能是为了虚增业绩、融资、贷款等。对于此类虚开增值税专用发票行为，如其目的行为构成犯罪（如职务侵占罪、诈骗罪等财产犯罪），可以其目的行为构成的犯罪进行定罪处罚，对此无争议。刑法理论上和司法实践中争议最大的是此类行为手段本身能否构成《刑法》第205条之一的虚开发票罪。对此，笔者持否定的立场。

第一，虚开发票罪的行为范围：虚开普通发票行为入罪是否要求危害国家税收利益？《2024年税收征管司法解释》对虚开增值税专用发票行为构成虚开增值税专用发票罪进行了限制，但没有对虚开普通发票行为构成虚开发票罪进行限制。这一方面导致了虚开普通发票行为入罪的情况大量增加，另一方面导致了虚开增值税专用发票与虚开普通发票行为的刑法治理失衡，如不以骗取国家税款为目的虚开同样数量、金额的发票，虚开增值税专用发票行为不构成犯罪，但虚开普通发票行为却可能构成虚开发票罪。基于此，有观点认为，应当对虚开普通发票行为的入罪进行限制，“未造成国家税款损失”可作为虚开发票罪“出罪”事由。笔者认为，“未造成国家税款损失”是从结果上限缩虚开普通发票行为的入罪范围，具有局限性，应当以是否危害发票的税控功能作为虚开普通发票行为入罪的行为范围，理由如下。一方面，没有危害发票税控功能的虚开普通发票行为不会危害国家税收利益，不应入罪。虚开发票罪位于《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”一节，税收利益是该罪的同类法益，不危害发票税控功能的虚开普通发票行为不会危害国家税收利益，不会侵犯该犯罪的同类客体，不应当作为犯罪处理。另一方面，将没有危害发票税控功能用于评价虚开普通发票行为的目的和结果，更为合理。《2024年税收征管司法解释》对虚开增值税专用发票罪的行为出罪采取的是“目的+结果”的复合标准，要求既没有骗取国家税款的目的又没有造成国家增值税税款损失。借鉴该标准，对虚开普通发票行为的出罪也有必要采取“目的+结果”复合标准。以是否危害发票税控功能作为虚开普通发票的行为标准，可以同时涵盖虚开普通发票行为的目的和结果，因为发票的税控功能与国家税收利益之间具有直接对应关系，危害发票税控功能的行为包括以危害国家税收利益为目的的行为和造成国家税收利益损失的行为，没有危害发票税控功能的虚开普通发票行为不构成虚开发票罪。据此，从发票的税控功能上看，没有危害增值税专用发票任何税控功能的行为，在不构成虚开增值税专用发票罪的同时，也因其不符合虚开发票罪的法益要求，不构成虚开发票罪。

第二，虚开发票罪的对象范围：增值税专用发票能否成为虚开发票罪的对象？对此，肯定论者认为没有危害国家增值税利益的虚开增值税专用发票行为应当以虚开发票罪进行定罪处罚，理由是《刑法》第205条之一所表述的“本法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素；这里的“规定”是指“规定为犯罪”，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被《刑法》第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在《刑法》第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。否定论者认为对此类行为不能以虚开发票罪进行定罪处罚，理由是从《刑法》第205条之一的文义上，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，虚开发票罪的犯罪对象是除增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票之外的其他发票。

笔者赞同否定论者的观点，认为从虚开的对象上看，对不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，不能定虚开发票罪。从应然的角度看，对于不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，如危害国家税收利益，有必要以虚开发票罪进行定罪。这种情况下的增值税专用发票被剔除了抵扣税款的功能，其与普通发票在功能上完全一样。在《刑法》第205条之一明确将虚开普通发票行为入罪的立法前提下，从发票功能受到的危害、法益保护的力度等方面进行比较，不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票与虚开普通发票行为具有高度的类同性，将不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为以虚开发票罪定罪，完全必要。但是，从实然的角度看，对于不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为，不能以虚开发票罪进行定罪。如前所述，我国《刑法》第205条之一对虚开发票罪规定的是“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的”。一方面，在刑法立法方式上，我国刑法对虚开发票行为是按照虚开行为的对象（即发票种类）进行分类的，分为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪。虽然在罪名上，虚开发票罪似乎可以包含所有发票，但在犯罪构成要件上，虚开发票罪的对象仅限于“本法第二百零五条规定以外的其他发票”。另一方面，在刑法解释方法上，“本法第二百零五条规定以外的其他发票”与“本法第二百零五条规定的发票”是非此即彼的不相容选言关系。按照逻辑推理的基本规则，一种发票要么是“本法第二百零五条规定的发票”，要么是“本法第二百零五条规定以外的其他发票”，不可能既是“本法第二百零五条规定的发票”又是“本法第二百零五条规定以外的其他发票”。肯定论者无论是借助表面的犯罪构成要件这一理论工具，还是借助增加解释要素方式将“本法第二百零五条规定以外的其他发票”变换为“本法第二百零五条规定犯罪以外的其他发票”，都无法得出符合罪刑法定原则的合理解释结论。换言之，将“本法第二百零五条规定的发票”解释为“本法第二百零五条规定以外的其他发票”，超出了罪刑法定原则所容许的扩大解释范围。总之，尽管从应然的角度有必要将不以骗抵国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为以虚开发票罪定罪，但从实然的角度看不应当对其以虚开发票罪进行定罪。

（二）以税控功能为指向的虚开：逃税罪、非法出售发票罪抑或其他？

增值税专用发票除了具有增值税税控功能，还具有消费税、企业所得税等税控功能。以逃避消费税、企业所得税等为目的的虚开增值税专用发票行为，没有危害增值税专用发票的增值税抵扣功能，对此行为的刑法定性涉及虚开发票类犯罪与逃税罪等关联犯罪的界分。

第一，以税控功能为指向的虚开犯罪与逃税罪界分：以逃避消费税、企业所得税等为指向的自己虚开增值税专用发票行为构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪？例如，2015年7月至10月，杨某某以其实际经营的某贸易公司的名义，分别与上下游企业签订油品购销协议，从上游取得品名为沥青的增值税专用发票，变更发票品名后为下游开具品名为燃料油的增值税专用发票，价税合计1.08亿余元，造成消费税流失4223万余元。下游企业取得变名的发票后，从生产燃料油公司转变为流通燃料油公司，从而逃避生产环节的消费税纳税义务，实现少缴消费税的非法利益。杨某某基于其变票行为取得好处费100余万元。该案以虚开增值税专用发票罪起诉，经过三次一审、两次二审，法院最终认定杨某某的行为构成逃税罪。

以逃避消费税、企业所得税等为指向的虚开增值税专用发票并用于逃避缴纳消费税、企业所得税等税款的，对其定性应当从两个方面进行审查。一方面，从发票功能角度看，该行为虽然侵犯了增值税专用发票的消费税等税种的税控功能，但没有侵犯增值税专用发票的抵扣税款这一增值税税控功能。在增值税专用发票功能上，此类虚开增值税专用发票的行为实际上不符合《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪对侵犯增值税专用发票抵扣功能的要求，不构成虚开增值税专用发票罪。另一方面，从税收利益角度看，此类行为旨在逃避缴纳消费税、企业所得税等，无疑符合我国《刑法》第201条第1款的规定，可以构成逃税罪。实践中对此类行为以逃税罪定罪的主要障碍是《刑法》第201条第4款规定的出罪事由，即“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。在上述杨某某案中，法院对出罪事由的适用作了实质解释，以杨某某公司已资不抵债为由，认定无论税务机关是否下达追缴通知，杨某某公司都不可能补缴应纳税款并缴纳滞纳金，进而绕开《刑法》第201条第4款的规定，认定杨某某犯逃税罪。笔者认为，对逃税罪出罪事由的这一实质处理值得商榷。根据《刑法》第201条第4款规定，纳税人“补缴应纳税款、缴纳滞纳金，已受行政处罚”的前提是“税务机关依法下达追缴通知”。越过这一前提以行为人是否具备补缴应纳税款、缴纳滞纳金能力作为判断出罪事由能否成立的实质标准，存在认定逻辑错误。也正因为如此，《2024年税收征管司法解释》第3条第2款明确规定：“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

第二，以税控功能为指向的虚开犯罪与买卖犯罪界分：以逃避消费税、企业所得税等为指向的为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票行为能否构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪？对此，我国刑法理论上和司法实践中存在两种截然对立的观点。否定论者认为，非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪中的增值税专用发票，应是印鉴齐全的空白的增值税专用发票，是只要有人取得就可以用于虚开的发票。已经虚开的增值税专用发票，并不是这两罪的增值税专用发票。肯定论者认为，受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款的，构成非法购买增值税专用发票罪一罪；对于开票方来说，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为。

笔者认为，对为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票行为仅从行为上进行虚开增值税专用发票罪与非法买卖增值税专用发票犯罪的区分难以得出合理结论。一方面，从行为对象上看，虚开的增值税专用发票基本上都是利用真实的增值税专用发票进行虚开。非法买卖增值税专用发票的对象也是真实的增值税专用发票。从扩张解释的角度看，将虚开后的真实增值税专用发票解释为非法买卖增值税专用发票犯罪中的增值税专用发票本身不违反罪刑法定原则，没有解释的障碍。另一方面，从行为方式上看，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票的行为是提供、接受虚开的增值税专用发票行为，非法买卖增值税专用发票的行为是有偿提供、接受增值税专用发票行为。将收取“开票费”“税点”提供、接受增值税专用发票的行为解释为非法买卖也不违反罪刑法定原则，没有解释障碍，因为这种行为本质上也是有偿提供、接受。2025年税收征管典型案例的案例5“沈某某非法出售增值税专用发票案”对此也是采取肯定的做法。笔者认为，区分虚开增值税专用发票罪与非法买卖增值税专用发票犯罪不应立足于行为，而应立足于增值税专用发票的功能。从增值税专用发票的特殊功能角度看，以逃避消费税、企业所得税等为指向的为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票行为不能构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。因为，这种不以骗抵国家税款为目的虚开增值税专用发票的行为没有侵犯增值税专用发票的抵扣功能，此时的增值税专用发票在功能上只相当于普通发票。而我国刑法在立法上区分了非法出售增值税专用发票罪与非法出售发票罪、非法购买增值税专用发票罪与非法购买发票行为（刑法没有将非法购买普通发票的行为规定为犯罪），实际上正是考虑了不同发票的功能差异进行区别对待。基于《2024年税收征管司法解释》第10条第2款的相同法理，对以逃避消费税、企业所得税等为指向的为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票的，不能定非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。

不过，我国《刑法》第209条第4款对非法出售发票罪的规定为该问题的解决提供了一个技术性空间。《刑法》第209条第4款对非法出售发票罪的对象规定的是该条“第三款以外的其他发票”，而该条第3款规定的发票是“可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，参照《刑法》第205条区分“增值税专用发票”与“可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的规定，该条第3款规定的发票不包括增值税专用发票。这意味着《刑法》第209条第4款非法出售发票罪的对象可以包括增值税专用发票。从法条技术角度看，《刑法》第209条第4款规定的非法出售发票罪可以包含非法出售增值税专用发票的行为。这是基于形式逻辑对《刑法》第209条第4款的对象进行客观解释得出的结论，在现实背景下有助于填补漏洞。据此，以逃避消费税、企业所得税等为指向的为他人虚开增值税专用发票的行为，不构成非法出售增值税专用发票罪，但可以构成《刑法》第209条第4款规定的非法出售发票罪。同时，从发票功能角度看，以逃避消费税、企业所得税等为指向的为他人虚开增值税专用发票行为侵害的是增值税专用发票的普通功能，对该行为以非法出售发票罪论处，符合刑法对增值税专用发票普通功能保护的要求。

四、以抵扣功能为指向的虚开增值税专用发票行为刑法定性

抵扣功能是增值税专用发票区别于普通发票的特殊功能。以发票抵扣功能为指向的虚开增值税专用发票行为可以构成虚开增值税专用发票罪，这无疑义。不过，增值税具有两个特殊性。一是计税依据特殊。增值税的计税依据是应税交易的增值部分，非增值部分不计征增值税。二是价税分离。增值税属于“价外税”，其纳税主体是销售方，但实际的税款是由购买方支付。这对虚开增值税专用发票罪的“骗抵税款目的”和“骗取国家税款”的目的和行为要件认定会产生一定影响，有必要专门探讨。

（一）增值税计税依据与增值税专用发票的虚开目的

按照《2024年税收征管司法解释》第10条第2款规定，虚开增值税专用发票罪的成立在主观目的上要求行为人具有“骗抵税款目的”。增值税是以应税交易的增值额作为计税依据，但增值税的计税方法则是采取当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额进行计算。换言之，从计税依据上看，纳税人可能因增值额较小或者没有（如存在较大进项额），不应计征增值税或者只应计征很少的增值税；但从计征方法上看，纳税人可能因为没有当期进项税额，按销项税额进行缴纳后不能抵扣。“虚抵进项税额”是虚开增值税专用发票的常见做法，也是逃税的常见手段，对其区分情况适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪十分必要。

第一，“虚抵进项税额”之于区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的规范定位：虚开增值税专用发票罪的手段行为是否包括“虚抵进项税额”？《2024年税收征管司法解释》第1条将“虚抵进项税额”列为《刑法》第201条第1款规定的逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。这里的“虚抵进项税额”是否包括虚开增值税专用发票进行抵扣（虚开抵扣）？对此，肯定论者认为，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，仍应以逃税罪论处；纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，超过部分成立虚开增值税专用发票罪。否定论者认为，“虚抵进项税额”的逃税行为仅限于利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额，不包括以虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额。笔者认为，对此问题要一分为三地看。一是如果虚抵进项税额的行为人是最终消费方（包括企业自用），其是增值税的最终承担者（因为增值税是“价外税”，纳税人是销售方，但实际支付者是购买方），行为人虚抵进项税额实际上是将自己支付的税额骗回，看起来是逃税行为。但由于行为人没有销项税额，不是增值税纳税人，而我国刑法上的逃税罪主体仅限于纳税人和扣缴义务人，因此行为人不能构成逃税罪。对此行为，原则上应考虑定虚开增值税专用发票罪。二是如果虚抵进项税额的行为人不是最终消费方，行为人用虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，相当于骗领其作为纳税人缴纳的税款，如果虚开的进项税额小于销项税额，其行为客观上仍呈现为“少缴、不缴”，认定为逃税罪更为合理。2025年税收征管典型案例的案例1“郭某、刘某逃税案”中，法院认为虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。三是如果虚抵进项税额的行为人不是最终消费方，行为人用虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，但虚开的进项税额大于销项税额并用于抵扣，其虚开超出部分的行为客观上属于骗取国家税款（会产生留抵税额），应认定为虚开增值税专用发票罪。

第二，“虚抵进项税额”之于区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的特别适用：以不含税价格购买商品或者接受劳务后找人据实开具增值税专用发票，能否认定行为人具有“骗抵税款目的”？对此，司法实践中多采取肯定说的立场，认为此种情况下可以认定行为人是虚开并具有骗抵税款的目的，可构成虚开增值税专用发票罪，理由是抵扣税款的前提是进项缴纳了税款，如果进项没有缴纳税款则无权抵扣。其定罪依据的是增值税的计税方法。笔者认为，与计税方法相比，增值税的计税依据对于增值税的计征影响更为基础和关键。对于以不含税价格购买商品或者接受劳务后找人据实开具增值税专用发票，如果行为人购买的商品或者接受的劳务属于免征增值税的商品或者劳务，但销售对应商品或者提供对应劳务不属于免征增值税商品或者劳务，行为人据实找人开具购买商品或者接受劳务金额的增值税专用发票，其行为显然不构成虚开增值税专用发票罪，因为行为人购买的商品或者接受的劳务本就不应缴纳增值税，其虚开行为没有也不会造成国家税款损失，不能认定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

问题是如果行为人购买的商品或者接受的劳务不属于免征增值税的商品或者劳务，行为人找人据实开具购买商品或者接受劳务金额的增值税专用发票的，是否构成虚开增值税专用发票罪？笔者认为，对此也不应定虚开增值税专用发票罪。一是从主观目的看，这种情形难以认定行为人主观上具有骗抵国家税款的目的。因为，按照增值税的计税依据，行为人确实存在相应的应税交易，其本来也应扣除相应的应税交易额度，只对增值部分纳税。二是从虚开行为看，此类行为不应认定为刑法上的虚开行为。因为，行为人是据实开具增值税专用发票，没有改变业务的实际增值额，本质上是“代开”。事实上，《2024年税收征管司法解释》第10条第1款对虚开增值税专用发票行为也只列明了“没有实际业务”虚开、“超过实际应抵扣业务”虚开、“不能抵扣税款业务”虚开等情形，没有将“依实际业务”虚开（“据实虚开”“如实代开”）列为“虚开增值税专用发票”行为。从定罪的角度看，此类行为更符合《2024年税收征管司法解释》第1条所规定的以“虚抵进项税额”之“欺骗、隐瞒手段”进行虚假纳税申报，以逃税罪进行追究更为适当。“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”三是从典型案例看，2025年税收征管典型案例的案例1“郭某、刘某逃税案”支持无货虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”的行为可构成逃税罪，不构成虚开增值税专用发票罪，有货虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”的行为更应如此。

（二）增值税价税分离与增值税专用发票的虚开行为

虚开增值税专用发票罪在行为上要求体现出“骗取国家税款”特征。《增值税法》第7条规定：“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”根据《增值税法》第3条规定，增值税的纳税人是境内销售货物、服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户）。这意味着增值税进项税额的纳税人是销售一方，但支付税额的是购买一方，其纳税人和税额承担人不同一。这对虚开增值税专用发票罪的“骗取国家税款”行为界分和犯罪形态认定会产生影响。

第一，发票犯罪与诈骗犯罪的界分：骗取增值税留抵退税行为构成虚开增值税专用发票罪抑或诈骗罪？增值税纳税人的当期进项税额超过销项税额、无法在当期抵扣或退还的部分，被称为留抵税额。形成留抵税额的原因很多，包括增值税多重税率和政府价格管制的政策性因素以及企业投资扩产技术升级改造和生产销售周期波动等经营性因素等。留抵退税是把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。我国自2011年起试行留抵退税政策，2019年留抵退税范围扩大，2022年留抵退税的广度和深度进一步扩大。留抵退税不但能发挥加速纳税人资金回笼的一般效果，还有为经营状况不佳的纳税人纾困的特殊效果，具有税收优惠的功能。在实务中，骗取增值税留抵退税主要有两种方式：一是以虚增进项方式虚假申报骗取增值税留抵退税（如虚开进项发票等）；二是纳税人隐匿销售收入来减少销项税额后向税务机关虚假申报骗取留抵退税（如环开过程中销项税额过低等）。例如，某食品加工厂为增值税一般纳税人，加工食品享受按10%扣除率计算抵扣进项税额政策，符合增值税留抵退税条件。该企业2022年3月取得符合抵扣条件的增值税专用发票进项税额80万元，农产品收购发票进项税额80万元，但收购发票中只有40万元是真实购进可抵的进项税额，企业自行虚拟抵扣进项税额40万元。该企业当期销项税额合计120万元，申报产生期末留抵税额40（80+80-120）万元，按“允许退还的增量留抵税额”公式计算进项构成比例为50%[80÷（80+80）]，申报表上当期可获增量留抵退税20（40×50%×100%）万元。如果该企业未自行虚拟抵扣40万元进项税额，其当期留抵税额为0（120-80-40）元，无留抵退税。从增值税价税分离角度看，骗取增值税留抵退税的两种方式中，第一种方式骗取的税款不是行为人一方实际支付或者以纳税人身份交付的，完全是国家税收利益，且同时存在虚开增值税专用发票行为和诈骗行为（单纯地骗取国家税款，而非在已纳税的情况下骗抵税款），因虚开增值税专用发票罪可同时包含虚开行为和骗取国家税款行为，可定虚开增值税专用发票罪。第二种方式一般不涉及虚开增值税专用发票行为，只是骗取国家税款，该税款虽然是行为人作为购买一方支付的，但行为人不是纳税人也不存在虚开增值税专用发票行为，不能构成逃税罪或虚开增值税专用发票罪，对此行为可以诈骗罪进行定罪处罚。

第二，犯罪形态之争：以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票但未造成国家税款损失的行为应如何处理？对此，刑法理论上存在未遂论和既遂论之争，对应地存在虚开增值税专用发票罪犯罪形态的行为犯、目的犯、危险犯和结果犯之争。未遂论认为，虚开增值税专用发票罪属于侵害国家已得税收利益的犯罪，是结果犯；虚开增值税专用发票但未造成税款实际损失，应当认定为犯罪未遂。既遂论认为，虚开增值税专用发票行为属于行为犯、目的犯、危险犯，虚开的增值税专用发票未抵扣税款不影响犯罪既遂的认定，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成该罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出，虚开增值税专用发票罪应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。笔者认为，以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票但未造成国家税款损失的，应当以虚开增值税专用发票罪既遂论。一是从发票功能上看，虚开增值税专用发票行为会同时危害增值税专用发票的普通功能和抵扣功能，但对增值税专用发票抵扣功能的危害不要求实际造成国家税款损失，以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票行为本身就是对增值税专用发票抵扣功能的非法利用，构成了对增值税专用发票抵扣功能的危害，可认定为犯罪既遂。二是从法定犯罪构成上看，我国《刑法》第205条没有规定虚开增值税专用发票必须造成国家增值税税款损失，且无论是基本犯罪构成还是加重犯罪构成都没有将骗取国家税款的数额作为构成要件。在此情况下，要求造成国家增值税税款损失才成立虚开增值税专用发票罪的既遂，缺乏法律依据。三是从定罪量刑标准上看，《2024年税收征管司法解释》第11条没有以结果犯为标准设定虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。其设定的基本标准是“虚开税款数额”，其他情节包括“无法追回的税款数额”“五年内受处罚情况”等。据此，无论是从增值税专用发票的抵扣功能看，还是从刑法立法和司法解释规定看，虚开增值税专用发票罪都不是结果犯，将其认定为目的犯更为妥当，以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票但未造成国家税款损失的行为，应当成立虚开增值税专用发票罪既遂。

五、结 语

发票是随着人类“核算”行为的产生而产生的，直至近代才被作为控制财政收支的重要手段。当前，税控功能被作为发票的核心功能，增值税专用发票的抵扣功能曾赋予增值税专用发票准现金地位，甚至一票难求。不过，随着“以数治税”时代的来临，大数据、云计算、人工智能、区块链等技术手段已经逐渐运用到税收征管活动当中，传统“以票控税”的税收征管模式已经难以适应社会发展的实际需求。可以预见的是，未来包括增值税专用发票在内的发票税控功能将被逐渐弱化，发票的功能将更多地回归其基本功能。我国《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪所作规定源于税收征管“以票控税”的需要，保护的是增值税专用发票的抵扣功能，对应的法定刑配置也较高。在当前“以票控税”向“以数治税”的转变时期，对虚开增值税专用发票行为的刑法适用仍应当紧紧围绕增值税专用发票的抵扣功能是否被侵害进行。对于没有危害增值税专用发票抵扣功能的行为，无论是虚开行为还是非法出售、非法购买行为，在现行刑法立法框架下，都不应当以增值税专用发票犯罪进行定罪，而应当以罪刑法定原则为指导合理运用普通发票犯罪、税收犯罪乃至诈骗犯罪的刑法规范予以惩治。《刑法》第205条和第205条之一对虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪采取截然分离的立法，加强了对普通发票功能的刑法保护，但造成了增值税专用发票普通功能的刑法保护缺漏。从立法角度看，我国应当完善《刑法》第205条之一虚开发票罪的对象范围，将其扩大至可以涵盖对增值税专用发票的普通功能保护；或者，通过调整《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准，区分侵犯增值税专用发票的普通功能和抵扣功能，分别设置定罪量刑标准。发票犯罪虽被纳入危害税收征管罪中，但其仍自成体系。只有对发票功能作体系化考量，保证不同发票犯罪立法和司法治理的内在统一与协调，才能在税收法治的总体要求下实现对发票犯罪的刑法最优治理。

来源：《中国刑事法杂志》2026年第1期

作者：袁彬，北京师范大学法学院暨刑事法律科学研究院教授