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2025年4月7日，公安部印发了《公安机关资金分析鉴定工作程序规定（试行）》，将资金分析鉴定作为公安机关的第12个鉴定项目。本文认为，资金分析鉴定实质上是已有的司法会计鉴定项目下的一个子项目，作为独立的鉴定项目，有一定的局限性，并提出解决问题的相应建议。

一、公安机关开展资金分析鉴定工作背景分析

一直以来，公安机关查办经济领域犯罪，需要解决案件中的财务会计专门性问题时，均聘请会计师事务所的注册会计师进行鉴定，但由于注册会计师欠缺司法会计鉴定知识，普遍执行只适用经济管理而不适应诉讼的审计准则，以专项审计报告代替司法会计鉴定，难以满足诉讼需要，特别是近年来涉及银行账户多、资金往来密集且综错复杂的涉众型非法集资、电信网络诈骗等案件不断攀升，传统的人工资金分析司法会计鉴定技术方法已经不能满足快速、精准打击新型经济犯罪和追赃挽损需要，在此双重背景下，公安部经济犯罪侦查局紧扣公安工作现代化和严厉打击经济犯罪工作需要，依托科研机构开发的具有资金数据采集、查控、清洗、分析等功能一体化的资金数据分析软件，由公安机关专业人员对资金数据进行分析，将资金数据分析成果转化为法定的鉴定意见证据，解决了原先聘请注册会计师鉴定周期长、成本高、准确率低的问题，大大提高了公安机关打击新型经济犯罪的战斗力，同时节约诉讼成本，无疑是司法鉴定发展历程中的一项重大进步。

二、资金分析鉴定与司法会计鉴定的差异

为打击贪污、挪用公款等由检察机关查办的经济犯罪，检察机关于1978年就开始配备司法会计专业技术人员，开展相关工作，于1985年正式建立司法会计鉴定门类，经过数十年的发展和经验积累，形成比较完善的理论体系及研究成果，最具有代表性的是最高人民检察院印发的《人民检察院司法会计工作规定（试行）》（﹝2008﹞高检技发33号），《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号，以下简称《细则》）等规范性文件，比较《公安机关资金分析鉴定工作程序规定（试行）》（以下简称《程序规定》），资金分析鉴定与司法会计鉴定的差异主要表现在以下两个方面：

第一，鉴定材料差异。《细则》第八条将司法会计鉴定材料规定为“案件中涉及的财务会计资料及相关材料”，第十一条列举的鉴定材料包括：会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单、与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书及其他相关材料。《程序规定》第二条将资金分析鉴定材料规定为“资金数据”，第五条列举的鉴定材料包括账户信息、交易明细及其他数据。

经过对比，资金分析鉴定材料不包括除银行流水以外的原始凭证、记账凭证、会计账簿、会计报表、勘验检查笔录等材料，即司法会计鉴定材料范围大于资金分析鉴定。

第二，解决问题范围差异。《细则》第八条将司法会计鉴定需要解决的问题规定为“财务会计问题”，第九条列举的财务会计问题包括：资产历史成本的确认；资产应结存额及结存差异的确认；财务往来账项的确认；经营损益、投资损益的确认；会计处理方法及结果的确认；其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。《程序规定》第二条将资金分析鉴定需要解决的问题规定为“资金数据分析专门性问题”。“资金数据分析”是鉴定人对资金数据分析过程中运用的一项技术方法，是鉴定人需要掌握的一项技能，并不是法律规定需要解决的专门性问题，对应的专门性问题实质上是司法会计鉴定范围中的“财务往来账项确认”问题。

经过对比，资金分析鉴定仅解决司法会计鉴定范围中的“财务往来账项确认”问题，无法解决诉讼中需要解决的其他财务会计问题。

三、资金分析鉴定局限性表现

由于资金分析鉴定材料和解决问题范围比司法会计鉴定窄，决定了资金分析鉴定不能解决由公安机关侦查案件中需要解决的其他财务会计专门性问题，具有一定的局限性，具体表现为以下七个方面：

1.损益类确认问题。非法经营、生产销售伪劣商品等案件，当司法机关需要查明非法经营额或非法获利额时，司法会计鉴定能够对会计凭证、会计账簿等财务会计资料中的销售收入、成本费用、税费进行鉴定，对委托方提出的经营数额、获利金额作出确认，而资金分析鉴定脱离了反映收入、成本费用、税费的财务会计资料，无法对该类问题作出确认。比如某涉案企业购进劣质原材料70元，进货款未支付，生产加工成伪劣产品后销售出去，售价100元，已收销货款80元，应收款20元，会计上确认收入100元，成本70元，在不考虑其他成本费用情况下，获利金额30元，而资金分析鉴定材料是银行流水数据，只能得出涉案账户收到80元，该金额既证明不了经营额也证明不了获利额。

2.资产应结存额及结存差异确认问题。职务侵占、挪用资金、医保诈骗等案件，由于犯罪手段多样，有的案件必须通过对反映账面资产应结存额的会计凭证、会计账簿以及反映实际结存额的勘验检查笔录进行检验，对资产结存差额或者存货实际出库数额作出确认，才能查明犯罪金额的案件，资金分析鉴定解决不了该类问题。如出纳人员挪用资金案，账面库存现金应结存额5万元，实际库存现金2万元，差额3万元可以用于证明挪用数额，由于资金分析鉴定只能反映出纳从银行领了多少现金，无法确认库存现金应结存额、实际结存额及差额，从而无法解决司法会计鉴定能够解决的该类问题。

3.资产负债率确认问题。诈骗类案件，当需要查明案发单位是否存在资不抵债，用于证明犯罪嫌疑人是否存在主观诈骗故意时，涉及到案发单位在某个时点资产、负债和所有者权益及其资产负债率的确认，该鉴定事项不可或缺的检材为会计凭证、会计账簿、会计报表等财务会计资料，而资金分析鉴定的主要检材为银行流水数据，仅能确认资产中的银行存款余额，无法确认应收款项、存货、固定资产、无形资产等资产数额以及没有发生资金数据的应付款项等负债数额，从而无法解决司法会计鉴定能够解决的资产负债率确认问题。

4.涉税案件需要确认的有关问题。主要有两种案件，一是虚开增值税专用发票案，通常需要证明是否存在“真实交易”，司法会计鉴定虽然不能对交易的真实性作出判断，但可以根据财务会计资料对“原材料验收入库记录”“生产加工人工成本发生额”“水电费发生额”“产成品出库记录”“运杂费发生额”进行鉴定，供司法机关结合其他证据判断是否存在“真实交易”；二是销售不开票记入“账外账”的逃税案，司法会计鉴定可以对“账外账”进行检验，计算出销售不开票销售额的应纳税额，进而对少纳税额作出确认。资金分析鉴定无法对虚开增值税专用发票案需要证明与“真实交易”有关的货物出入库、生产成本费用等事项作出鉴定，也无法对利用“账外账”手段逃税案中“应纳税额”作出鉴定。

5.收款是否记账确认问题。犯罪嫌疑人以收款不记账手段实施职务侵占或挪用资金，需要对会计凭证、会计账簿等财务会计资料进行检验才能确认所收款项是否在账面上有所记载，而资金分析鉴定即使检验出资金未入单位银行账户，但无法排除私账户为公用时，单位账面有记账而不存在犯罪的情形。

6.会计处理方法及结果确认问题。职务侵占、挪用资金犯罪手段多种多样，当犯罪嫌疑人通过会计账务处理，掩盖犯罪事实，将应该计入营业收入的业务故意计入负债，然后再以归还负债的名义实施职务侵占时，司法会计鉴定可以对会计凭证、会计账簿的检验，确认会计处理方法的正确与否，以及对结果的影响，从而证明犯罪事实，而资金分析鉴定只能反映银行账户资金流入与流出，无法对犯罪嫌疑人通过会计账务处理实施职务侵占或挪用资金有关会计处理方法及结果问题作出确认。

7.资金性质确认问题。当案件需要确认资金性质时，司法会计鉴定可以根据收付款原始凭证、记账凭证、会计账簿等财务会计资料对资金性质作出确认，而资金分析鉴定无法对此作出确认。比如非法集资类案件，当犯罪嫌疑人将吸收到的存款用于生产，银行流水中既有收取集资参与人的款项又有收取销售给个人的货款，在缺乏相关会计凭证情况下，资金分析鉴定无法判断收取的款项属于营业收入还是借款，若根据报案人姓名确认吸收存款金额，可能遗漏因获利而不报案人的金额；又比如非法经营案、销售假冒注册商标的商品案，当犯罪嫌疑人混合销售合格产品、假冒伪劣产品，会计凭证或会计账簿有记录销售产品明细时，司法会计鉴定可以确认某种产品销售额问题，而资金分析鉴定脱离了会计凭证、会计账簿，无法对资金收入属于哪种产品作出确认。

四、解决问题的建议

公安机关资金分析鉴定实质上是公安机关积极应对新型经济犯罪客观要求和受害群体追赃挽损强烈诉求，利用现代人工智能技术解决复杂的资金往来问题，是司法会计鉴定子项目“财务往来账项确认”技术创新后的升级版。若将资金分析鉴定作为独立的鉴定项目，就存在司法会计鉴定能够解决的问题，资金分析鉴定解决不了，而资金分析鉴定能够解决的问题，司法会计鉴定人员利用资金数据分析软件也能解决。因此笔者建议公安部建立司法会计鉴定门类，将资金分析鉴定作为司法会计鉴定的一个子项目，将资金数据分析软件作为司法会计鉴定的工具，配备懂会计审计知识的专业技术人员作为鉴定人，一方面保持公、检两家相同鉴定事项名称一致，另一方面解决了资金分析鉴定的局限性，将公安机关查办的所有经济犯罪案件需要解决的财务会计专门性问题纳入司法会计鉴定范围，避免一案涉及多个需要鉴定解决的财务会计问题，资金数据问题对内委托，其他问题对外委托，一案多头委托鉴定的局面。

来源：中国政法大学刑事辩护研究中心

作者：章宣静，华东政法大学律师学院刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员